試論稅法上的誠實(shí)信用原則經(jīng)典論文
「摘要」“誠信納稅”是全國政協(xié)九屆五次會(huì )議上提出的話(huà)題，誠實(shí)信用原則是民法的基本原則，社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。法治經(jīng)濟要求誠實(shí)信用，民法上的誠實(shí)信用原則能否適用稅法？如何適用？筆者試就該問(wèn)題談一粗淺看法。
「關(guān)鍵詞」誠實(shí)信用 適用 稅法「正文」
一、誠實(shí)信用原則在民法上的本來(lái)意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務(wù)應當遵循誠實(shí)信用原則。”此條規定，確立了誠實(shí)信用原則作為君臨整個(gè)合同法的基本原則地位。誠實(shí)信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見(jiàn)于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個(gè)人獨資企業(yè)法》第4條、《合伙企業(yè)法》第4條等。
就誠實(shí)信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動(dòng)中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會(huì )利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實(shí)現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會(huì )的穩定與和諧的發(fā)展。誠信原則，論其性質(zhì)，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發(fā)達，適用范圍由債之關(guān)系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一） 私法上誠實(shí)信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學(xué)常把道德與法律孤立開(kāi)來(lái)，所謂概念法學(xué)由此得以發(fā)達。概念法學(xué)的貢獻，在于使法律學(xué)成為科學(xué)之一種。但概念法學(xué)無(wú)視法律社會(huì )的、倫理的價(jià)值，由此也抑制了法律學(xué)的進(jìn)一步發(fā)展。此時(shí)，便需要誠實(shí)信用原則來(lái)作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學(xué)已由意思趨向于信賴(lài)，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個(gè)人本位趨向于社會(huì )本位或團體本位。誠實(shí)信用原則在私法上便大有用武之地。
（二） 誠實(shí)信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務(wù)的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進(jìn)與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀(guān)念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價(jià)法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時(shí)，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時(shí)，則需用“法律的補充”來(lái)加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實(shí)信用原則的表現，立法機關(guān)在制定或修訂法律時(shí)應遵循誠實(shí)信用原則。在制定法律時(shí)，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實(shí)現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時(shí)宜，適用的結果顯然有違誠信原則時(shí)，則產(chǎn)生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三） 誠實(shí)信用原則的價(jià)值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價(jià)值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以?xún)r(jià)值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類(lèi)概念或條款稱(chēng)為不確定概念或概括條款（或稱(chēng)一般條款）。
誠實(shí)信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過(guò)程離不開(kāi)法官價(jià)值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四） 誠實(shí)信用原則與權利濫用和公平等價(jià)有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則與誠信原則并立，由此發(fā)生三個(gè)原則的分工問(wèn)題，從理論上講，誠信原則包容著(zhù)權利不得濫用原則和公平等價(jià)有償原則，但立法上已將他們分開(kāi)，需對他們的界限進(jìn)行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務(wù)關(guān)系；公平等價(jià)有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務(wù)關(guān)系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實(shí)的內心狀態(tài)的要求，以此實(shí)現當事人外部利益關(guān)系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態(tài)的要求有關(guān)，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實(shí)信用原則在稅法上能否適用
誠實(shí)信用原則由私法領(lǐng)域發(fā)展形成，可否適用于公法領(lǐng)域？如何適用？早期學(xué)說(shuō)多持保留態(tài)度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關(guān)系中缺乏交易性質(zhì)；且公法關(guān)系中國家享有種種的優(yōu)越性，與對等的私法關(guān)系不同；公法關(guān)系中欠缺內部的親密性，也與私法關(guān)系有異。
（一） 否定說(shuō)
該說(shuō)認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實(shí)信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二） 肯定說(shuō)
肯定說(shuō)認為，誠實(shí)信用原則可以適用于公法領(lǐng)域，但又有不同見(jiàn)解：
1、由私法類(lèi)推適用的理論。
類(lèi)推適用，即關(guān)于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時(shí)，得援引其性質(zhì)相似之法規，以資解決。法的類(lèi)推，可區分為法的內部類(lèi)推與法的外部類(lèi)推。內部類(lèi)推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類(lèi)推適用的.情形；外部類(lèi)推，即如將私法領(lǐng)域中的規定類(lèi)推于公法領(lǐng)域的情形。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，屬于外部類(lèi)推，一般并不承認法的外部類(lèi)推，因此民法與稅法等公法部門(mén)之間并不允許互相類(lèi)推適用。
但有基于類(lèi)推承認誠實(shí)信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月 14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務(wù)，于國民私法關(guān)系，相互遵守誠實(shí)信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實(shí)信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關(guān)）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實(shí)信用原則于公法領(lǐng)域上是妥當的。往往與類(lèi)推相混，須加以區分。類(lèi)推，指其相關(guān)的法律原則不存在的情形，由其他所拿來(lái)的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類(lèi)推的情形不同，其相關(guān)原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來(lái)，而是創(chuàng )新的公法領(lǐng)域中發(fā)現其中已經(jīng)存在的原則使用而已。
一直以來(lái)，大陸法系主張公法與私法的基本性質(zhì)是相異的，排除類(lèi)推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實(shí)信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關(guān)系的一般性質(zhì)的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說(shuō)不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類(lèi)推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發(fā)現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會(huì )的保護思想，適用于公務(wù)員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著(zhù)一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類(lèi)推的方法，而是由創(chuàng )新的公法中取出，來(lái)補充行政上的缺陷，誠實(shí)信用原則也依此方法產(chǎn)生于公法中。
3、由法的本質(zhì)來(lái)觀(guān)察。
“法乃是由國民法意識所成立的價(jià)值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實(shí)構成將來(lái)行來(lái)的標準的規范。此所謂誠實(shí)信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無(wú)論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產(chǎn)生誠實(shí)信用原則的限制。前述類(lèi)推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質(zhì)說(shuō)否認該區別而立論，并認為誠實(shí)信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀(guān)點(diǎn)，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產(chǎn)生變化的經(jīng)濟、政治意識形態(tài)條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀(guān)念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發(fā)生動(dòng)搖之時(shí)，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會(huì )倫理觀(guān)念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術(shù)化，因為道德的本質(zhì)為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質(zhì)，基于法律與道德的相互關(guān)系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀(guān)的強行規范，但內容卻可因社會(huì )變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動(dòng)，在公法領(lǐng)域、在稅法領(lǐng)域同樣適用。實(shí)際上，私法中發(fā)展成立的誠實(shí)信用原則，在稅法領(lǐng)域已獲致承認，各種學(xué)說(shuō)、判例來(lái)看并無(wú)爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關(guān)系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關(guān)系成立以前，已經(jīng)建立了相互信賴(lài)關(guān)系。因此，不論稅務(wù)機關(guān)或納稅義務(wù)人，出現相互破壞對方的正當信賴(lài)關(guān)系并給予對方經(jīng)濟性不利的背信行為時(shí)，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實(shí)信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用
（一）適用的要件
誠實(shí)信用原則適用于稅務(wù)機關(guān)，需具備以下要件：
1、稅務(wù)機關(guān)必須有成為納稅義務(wù)人信賴(lài)對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務(wù)人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時(shí)，不以文書(shū)形態(tài)出現，該場(chǎng)合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場(chǎng)合涉稅問(wèn)題回答，申報指導，處理的說(shuō)明，所得調查時(shí)的保證，稅法的統一解釋?zhuān)陥蟠_認以及更正處分等。但對于并無(wú)代表權限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門(mén)的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴(lài)之對象。
2、納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機關(guān)的行政行為，并且納稅義務(wù)人主觀(guān)上為善意。但當稅務(wù)職員未獲局長(cháng)授權，若信賴(lài)該職員保證，不成立正當信賴(lài)。當明白地違反稅法的優(yōu)惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴(lài)。信賴(lài)欠缺正當性時(shí)，稅務(wù)機關(guān)有舉證義務(wù)。
3、納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機關(guān)行政行為，并據此信賴(lài)基礎為相關(guān)經(jīng)濟性處理。僅僅因納稅義務(wù)人信賴(lài)稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足適用誠實(shí)信用原則。在信賴(lài)關(guān)系下必須為某些經(jīng)濟性處置。
4、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，稅務(wù)機關(guān)必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。
5、在稅務(wù)行政行為下，納稅義務(wù)人必須蒙受經(jīng)濟上損失。納稅義務(wù)人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務(wù)機關(guān)行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務(wù)行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務(wù)人之信賴(lài)而予以不利益者，仍可適用此一原則。實(shí)際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時(shí)，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務(wù)機關(guān)，其稅務(wù)行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時(shí)，一般應通過(guò)行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場(chǎng)合，稅務(wù)機關(guān)并沒(méi)有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務(wù)行政處分權。只是禁止以違反誠實(shí)信用的方法行使處分權。除前述場(chǎng)合外，各種場(chǎng)合下，稅務(wù)行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實(shí)信用的稅務(wù)行政行為時(shí)，由于納稅義務(wù)人早已知悉不應信賴(lài)稅務(wù)機關(guān)的言行，卻仍以該言行基礎而作經(jīng)濟性處置，并再出現同樣的稅務(wù)行政行為時(shí)，則不得適用誠實(shí)信用原則。
四、誠實(shí)信用原則對納稅義務(wù)人的適用
（一） 適用要件
對于稅務(wù)機關(guān)，納稅義務(wù)人若有違反自己言行的行為時(shí)，除沒(méi)有適用誠實(shí)信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務(wù)人也能適用該原則，但適用場(chǎng)合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務(wù)人有使稅務(wù)機關(guān)信賴(lài)的行為。
2、納稅義務(wù)人的使稅務(wù)機關(guān)信賴(lài)的行為主觀(guān)上不排除故意。如咨詢(xún)之際，故意隱蔽真實(shí)事實(shí)部分，或誘使稅務(wù)機關(guān)回答等。
3、稅務(wù)機關(guān)基于信賴(lài)為相應行政行為
4、在稅務(wù)行政行為下，國家必須蒙受經(jīng)濟上損失。
5、信賴(lài)與處置之間存在因果關(guān)系。若否定適用本原則，納稅義務(wù)人必須證明信賴(lài)與處置之間無(wú)因果關(guān)系存在。
（二） 適用效果
納稅義務(wù)人的不當得益或行為歸于無(wú)效。并且由于納稅義務(wù)人本身有背信行為，不得主張稅務(wù)機關(guān)基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務(wù)人也不因此而接受超過(guò)上述程度的不利利益。
五、誠實(shí)信用原則在我國稅法上的適用類(lèi)型
（一） 信賴(lài)保護
在民法上，有信賴(lài)利益的保護規定，如締約過(guò)失責任。問(wèn)題是，在稅法上，若納稅義務(wù)人因信賴(lài)稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據以實(shí)施無(wú)法回復的財產(chǎn)上處置，事后稅務(wù)機關(guān)又不認同，進(jìn)而主張稅收債權，此時(shí)納稅義務(wù)人能否以信賴(lài)保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴(lài)利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務(wù)機關(guān)的責任致使納稅義務(wù)人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴(lài)而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴(lài)應該尊重。但因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，可見(jiàn)，我國稅法在稅收本金上未給予信賴(lài)保護，卻在滯納金方面給予了信賴(lài)保護，因而我國稅法的信賴(lài)保護是有保留的。
（二） 稅法上權利失效
誠實(shí)信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴(lài)保護的特殊形態(tài)，由于權利失效是誠實(shí)信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關(guān)系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見(jiàn)于《稅收征收管理法》第 52條規定：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使機關(guān)在3年內可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(cháng)到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務(wù)機關(guān)行使稅收債權，有個(gè)期限限制，超過(guò)該限制期限，稅收債權即喪失，即稱(chēng)為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務(wù)人的權利失效。
我國稅法對稅收義務(wù)人權利失效的規定，主要見(jiàn)于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過(guò)應納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及進(jìn)查實(shí)后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關(guān)國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料」
①徐國棟著(zhù)：《民法基本原則解釋》，中國政法大學(xué)出版社1997年版，第79頁(yè)。②楊小強著(zhù)：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版，第137頁(yè)。
③城仲模編：《行政法之一般法律原則》，臺灣三民書(shū)局1977年版，第210頁(yè)。
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