成本會(huì )計的發(fā)展趨勢及我們的對策論文
成本上經(jīng)歷著(zhù)前所未有的變化。這種變化主要體現在兩個(gè)方面：一是成本會(huì )計技術(shù)手段與不斷更新，會(huì )計電算化已經(jīng)或正在取代手工記賬，而且在建立內部網(wǎng)（Internet）情況下，實(shí)時(shí)報告成為可能。二是成本會(huì )計的范圍不斷拓展，傳統上對成本控制并不關(guān)注的行業(yè)如、機生產(chǎn)廠(chǎng)商、航空公司等都對成本控制投入了越來(lái)越多的精力。實(shí)際上，不論是銀行、快餐連鎖店、專(zhuān)業(yè)組織還是政府機關(guān)，成本控制已變得不可或缺。
成本會(huì )計的變化源于企業(yè)制造環(huán)境的變化以及管理與方法的創(chuàng )新。而后兩者又起因于外部環(huán)境的變化。企業(yè)外部環(huán)境的變化主要體現在以下4個(gè)方面：1、大多數產(chǎn)品供過(guò)了求，造成市場(chǎng)競爭日趨激烈；2、產(chǎn)品需求多樣化，顧客對產(chǎn)品質(zhì)量也日益苛求；3、國際間分工合作日趨密切，競爭也趨于殘酷激烈；4、新技術(shù)、新工藝的創(chuàng )新蔚然成風(fēng)。以上外部環(huán)境的變化既要求企業(yè)的制造環(huán)境有別于往昔，也要求對管理理論與方法進(jìn)行創(chuàng )新。
一、 新制造環(huán)境對成本會(huì )計的沖擊
新制造環(huán)境具體包括：
1、彈性制造系統（FMS）：是指使用機器人及電腦控制的材料處置系統，來(lái)結合各種獨立的電腦程式機器工具進(jìn)行生產(chǎn)，它有益于產(chǎn)品制造程序的彈性化。使用FMS最大的好處，是可以從事多樣化產(chǎn)品的生產(chǎn)，解決對產(chǎn)品多樣化、精致化的需求。
2、電腦輔助設計（CAD）、電腦輔助工程（CAE）及電腦輔助制造（CAM）系統。電腦輔助系統，不但提高了電腦的功能，并且為廠(chǎng)商提供了更為寬廣的空間。使用電腦輔助系統可減少人工成本、節省時(shí)間并提高工作效率。
3、制造資源規劃（MRP Ⅱ）：是指制造業(yè)所采用的電腦管理信息系統。流行的材料需求規劃（MRP I）是MRP Ⅱ的前身。MRP Ⅱ有助于管理當局進(jìn)行及時(shí)、有效的投資與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。
4、電腦整合制造系統（CIM）：是指以電腦為核心，結合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新的系統，以形成自動(dòng)化的制造程序，實(shí)現工廠(chǎng)無(wú)人化管理。
面對企業(yè)新制造環(huán)境的沖擊，傳統的成本會(huì )計技術(shù)與方法如果繼續使用，將造成：
（1）產(chǎn)品成本計算不正確。因為在新制造環(huán)境下，機器人和電腦輔助生產(chǎn)系統在某些工作上已經(jīng)取代了人工，人工成本比重從傳統制造環(huán)境下的20％—40％降到了現在的不足5％。但制造費用劇增并多樣化，其分攤標準如果只用人工小時(shí)已難于正確反映各種產(chǎn)品的成本。
（2）成本控制可能產(chǎn)生及功能行為。傳統成本會(huì )計，將預算與實(shí)際業(yè)績(jì)編成差異報告，即將實(shí)際發(fā)生的成本與標準成本相比較。在新制造環(huán)境下，這一控制系統將產(chǎn)生反功能的行為。例如，為獲得有利的效率差異，可能導致企業(yè)片面追求大量生產(chǎn)，造成存貨的增加。另外，為獲得有利價(jià)格差異，采購部門(mén)可能購買(mǎi)低質(zhì)量的原材料，或進(jìn)行大宗采購，造成質(zhì)量或材料
庫存積壓等等。
針對傳統成本會(huì )計不適應新制造環(huán)境的局面，美國會(huì )計學(xué)者提出了作業(yè)成本法（Activity-Based Casting,ABC），ABC法在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術(shù)企業(yè)，得到了廣泛的應用。ABC法就是把為生產(chǎn)一種產(chǎn)品所發(fā)生的所有作業(yè)，如質(zhì)量檢驗、機器維修和顧客服務(wù)等分配到產(chǎn)品成本中的一種成本計算方法。這種方法較傳統成本計算方法更為精細，成本數據更加準確。ABC法將制造費用按作業(yè)別歸集到不同的成本庫中，然后分別成本庫采用各自的分配標準來(lái)分配制造費用。在作業(yè)成本法的基礎上，ABC法又發(fā)展為作業(yè)基礎管理（Activity－Based Management，ABM）。簡(jiǎn)單地說(shuō)，ABM就是以ABC法為基礎，利用作業(yè)成本信息，幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業(yè)。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個(gè)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)以節省企業(yè)資源。
二、管理理論與方法的創(chuàng )新對成本會(huì )計的
隨著(zhù)市場(chǎng)競爭日趨激烈，新技術(shù)、新工藝不斷涌現，管理理論與方法也在不斷創(chuàng )新，大大促進(jìn)了成本會(huì )計學(xué)科的發(fā)展并豐富了其。其中對成本會(huì )計系統有影響的主要有以下幾種：
1、適時(shí)制（Just In Time System，JIT）。是一種嚴格的需求帶動(dòng)生產(chǎn)制度，要求企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理各環(huán)節緊密協(xié)調配合，原材料、零部隊、產(chǎn)成品保質(zhì)、保量并適時(shí)地送到后一加工（或銷(xiāo)售）環(huán)節；其目的是使原材料、在產(chǎn)品及產(chǎn)成品等各類(lèi)存貸保持在最低水平，盡可能實(shí)現“零存貨”，以降低存貨成本。在存貨水平很低的情況下，會(huì )計人員為簡(jiǎn)化存貨計價(jià)，可能采用倒推成本法，就是當產(chǎn)品完工或銷(xiāo)售時(shí)，倒過(guò)頭來(lái)計算在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本。因為在采用JIT的企業(yè)，從收到原材料列產(chǎn)品制成所耗用的時(shí)間大幅縮短，而且期末存貨量也變得很小，使得傳統的分批或分步成本法詳細記錄各類(lèi)存貸的必要性受到懷疑。由成本—效益原則，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無(wú)疑得不償失。這樣倒推成本法便應運而生。
2、全面質(zhì)量管理（Total Quality Management,TQM）。TQM是本世紀60年代從傳統質(zhì)量管理起來(lái)的，隨著(zhù)國際國內市場(chǎng)環(huán)境的變化，TQM已經(jīng)發(fā)展成為一種競爭的戰略武器，一種由顧客的需要和期望驅動(dòng)的、持續的改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理。TQM的目標就是公司在生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節追求產(chǎn)品“零缺陷”，并由顧客最終界定質(zhì)量。TQM對計量和報告員績(jì)的來(lái)講，就是產(chǎn)生了質(zhì)量會(huì )計這一新學(xué)科。但由于提高質(zhì)量所產(chǎn)生的收益難以計量，質(zhì)量會(huì )計發(fā)展的重點(diǎn)就放在質(zhì)量成本的確認、計量和報告上。一般認為質(zhì)量成本由5大類(lèi)構成：（1）預防成本；（2）檢驗成本；（3）內部失敗成本；（4）外部失敗成本；（5）外部質(zhì)量保證成本。另外。在TQM情況下，會(huì )計人員績(jì)效衡量標準包括了產(chǎn)品的可靠度、服務(wù)的及時(shí)性等促使管理人員努力提高產(chǎn)品質(zhì)量的非貨幣性指標。
3、戰略管理（Strategic Management）所謂戰略管理，就是著(zhù)眼于對企業(yè)發(fā)展有長(cháng)期性、根本性的進(jìn)行決策和制定政策，以便在市場(chǎng)中取得競爭優(yōu)勢，確保有效完成公司目標。戰略管理思想對成本會(huì )計系統的影響主要體現在戰略成本管理（Strategic CoatManagement）的提出。戰略成本管理就是運用成本數據和信息，來(lái)發(fā)展及確認能促進(jìn)公司競爭優(yōu)勢的最優(yōu)戰略。戰略成本管理所包括的范圍，還沒(méi)有定論，一般包括3個(gè)方面：（1）價(jià)值鏈；（2）市場(chǎng)定位；（3）成本動(dòng)因分析。每一方面都包含非常豐富的。
4、基準管理（Benchmarking management）和持續改進(jìn)（Continuous Improvement）。管理的新趨勢就是基準與持續改進(jìn)的結合。所謂基準就是以公司外部或內部最優(yōu)的業(yè)績(jì)標準來(lái)衡量自身的生產(chǎn)活動(dòng)；持續改進(jìn)意味著(zhù)管理人員不是一次性地確定基準，而是持續不斷改進(jìn)提高的過(guò)程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續改進(jìn)的典型。基準和持續改進(jìn)被稱(chēng)為“永無(wú)終點(diǎn)”的比賽。基準管理與持續改進(jìn)對成本會(huì )計系統的影響主要表現在管理人員和會(huì )計師們認識到降低成本要向本行業(yè)最好的公司，以同質(zhì)產(chǎn)品的最低成本作為基準，了解自身與最優(yōu)者的差距，并分析其原因，進(jìn)而實(shí)行企業(yè)再造工程（Reengineering Corporation）以增強競爭力。
5、限制（Theoty of Congtraints，TOC）。根據TOC，每個(gè)公司至少有一個(gè)瓶頸制約著(zhù)它的'發(fā)展，否則無(wú)論公司定下什么目標都會(huì )實(shí)現（如，利潤最大化）。企業(yè)限制因素通常可分為資源、市場(chǎng)、政策、原材料和后勤5類(lèi)。限制理論把企業(yè)看成一系列鏈狀相連的過(guò)程，如果薄弱的聯(lián)結處得到了加強，那么整個(gè)鏈也就得到了加強，但是如果加強了其它的聯(lián)結處，整個(gè)鏈就不會(huì )得到加強。限制理論對成本會(huì )計系統的影響是，管理人員和會(huì )計人員認識到，在有些情況下，不能一味強調降低成本和費用，要有逆向思維，要在企業(yè)的薄弱環(huán)節加大投入量，“為了省錢(qián)而花錢(qián)”。如果企業(yè)待解決的瓶頸是更新設備，引進(jìn)新型設備會(huì )發(fā)生一筆較大的支出，但在今后設備使用期間，因設備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設備維修費用降低的綜合效益，可能抵補支出而有余，就總體而言，效益可有所增加，這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。
6、目標管理（Objective Management）。按目標進(jìn)行管理，要求一個(gè)企業(yè)在一定時(shí)期內應當確定總的奮斗目標，如利潤總額、資全利潤率等，并據以指導、組織、動(dòng)員員工為完成企業(yè)總目標而努力。圍繞這個(gè)總目標，企業(yè)各部門(mén)、各環(huán)節乃至每個(gè)人都應當制訂自己的奮斗目標，如銷(xiāo)售量目標、成本目標、技術(shù)目標等，并制定實(shí)現目標的措施，以保證總目標的完成。實(shí)行目標管理可以提高企業(yè)管理工作的主動(dòng)性和積極性，克服盲目性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。目標管理對成本會(huì )計系統的影響就是目標成本的制定、分解、控制和分析。我國的目標戰術(shù)管理，已初步形成比較完整的體系。
以上6種管理與我國都已不同程度地。但總體來(lái)說(shuō)，我國的管理還比較落后，各種管理理論與方法落實(shí)到成本系統上，除目標成本、質(zhì)量成本還差強人意外，像倒推成本法、戰略成本管理等幾乎無(wú)人問(wèn)津。成本會(huì )計系統作為企業(yè)管理信息系統的一部分，根深才能葉茂，只有管理搞好了，成本會(huì )計才能得以革新與。
三、我們的對策
面對成本會(huì )計的發(fā)展趨勢，即作業(yè)成本法與作業(yè)基礎管理的興起，戰略成本管理方興未艾，以及目標成本的推廣應用等等，我國的成本會(huì )計工作如何順應國際國內市場(chǎng)環(huán)境以及企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境的變化，結合國情，引進(jìn)、吸收、消化各種新的管理理論與方法，并我國自己的成功經(jīng)驗，值得我們深思。筆者認為，我們應采取的對策是：
1、加強成本理論的，提高我國成本會(huì )計水平
要建立具有特色的會(huì )計理論研究方法體系，理論研究者必須沖破傳統會(huì )計觀(guān)的束縛，解放思想，勇于開(kāi)拓新的研究領(lǐng)域和研究課題；應本著(zhù)創(chuàng )新精神、務(wù)實(shí)態(tài)度和嚴謹作風(fēng)，深入企業(yè)調查研究，同實(shí)際工作者密切合作，發(fā)現，解決問(wèn)題：廣泛開(kāi)展案例，從理論高度提煉成功經(jīng)驗，同時(shí)，理論研究應針對我國成本會(huì )計實(shí)際問(wèn)題致力于將理論研究成果轉化為生產(chǎn)力。在此基礎上，講究實(shí)效，建立成本會(huì )計理論研究成果的考核、評價(jià)和激勵機制，充分發(fā)揮成本理論研究對成本會(huì )計實(shí)踐的指導作用。
2、成本會(huì )計工作者應更新觀(guān)念，樹(shù)立成本效益（Cost Benefit）、成本回避（Cost Avoidance）思想。充分發(fā)揮成本會(huì )計的職能作用
長(cháng)期以來(lái)，我們在評價(jià)企業(yè)成本工作績(jì)效時(shí)，往往把成本升降作為唯一標準。這在理論上是說(shuō)不通的，因為成本只表現一定時(shí)期內所發(fā)生的各種勞動(dòng)耗費，至于這種耗費效益如何，卻不是產(chǎn)品成本指標本身所能反映出來(lái)的。所以，成本工作績(jì)效考核應通過(guò)投入與產(chǎn)出關(guān)系進(jìn)行評價(jià)：一是產(chǎn)出的投入越少越好，二是投入的產(chǎn)出越多越好，三是投入增長(cháng)慢于產(chǎn)出增長(cháng)為好，四是投入減少快于產(chǎn)出減少為好，五是投入下降，產(chǎn)出上升為好。在實(shí)踐中片面強調降低成本，勢必挫傷企業(yè)為未來(lái)增效而支出某些短期看來(lái)高昂但卻必要的費用的積極性，從而企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)品更新?lián)Q代。過(guò)去由于我們未能正確理解成本效益思想，導致有些企業(yè)在競爭中往往注重采用低成本戰略，而忽視采用差異化戰略。因為企業(yè)投產(chǎn)新型差異化產(chǎn)品，從短期看往往開(kāi)支較大，但實(shí)際上這些新型差異化產(chǎn)品可以擴大市場(chǎng)占有率，從而得到更高的成本效益。所以，為未來(lái)增效而正視樹(shù)立成本效益思想，有利于企業(yè)競爭戰略的制定。
成本回避的核心是要求早期避免成本的發(fā)生，使挖掘降低成本潛力向預防性方向發(fā)展。我國傳統降低成本的方法，從范圍上看局限于生產(chǎn)領(lǐng)域；從上看局限于制造成本；從時(shí)效上看局限于事中和事后成本控制。隨著(zhù)市場(chǎng)的發(fā)展，傳統降低成本的方法已經(jīng)受到了嚴峻的挑戰。成本回避將降低成本視野重點(diǎn)轉移到產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設計階段以及采購、制造、銷(xiāo)售和使用階段；從內容上著(zhù)，擴大到整個(gè)產(chǎn)品生命周期成本，包括生產(chǎn)者成本（開(kāi)發(fā)設計成本、制造成本、物流成本、營(yíng)銷(xiāo)成本）和消費者成本（使用成本、維護保養成本、廢棄處置成本）；從時(shí)效上看要求防患于未然，進(jìn)行事前成本控制。總之，成本回避立足于早期回避可以避免發(fā)生的成本。我國成本會(huì )計的改革應構思成本回避的具體方法，并力求在實(shí)踐中應用。
現代成本會(huì )計的7個(gè)主要職能是成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本決策是成本會(huì )計的重要環(huán)節，在成本會(huì )計中居于中心地位。它同成本會(huì )計其他職能是密切聯(lián)系的，成本預測是成本決策的前提，成本決策是成本計劃的依據，成本控制是實(shí)現成本決策既定目標的保證，成本核算是成本決策預期目標是否實(shí)現的最后檢驗，成本分析和成本考核是實(shí)現成本決策目標的有效手段。毋庸置疑，現代成本會(huì )計職能歸根到底是一種行為職能。在行為逐漸受到重視的今日，企業(yè)應把激勵貫徹始終，其核心是創(chuàng )造一種適當的激勵環(huán)境，充分調動(dòng)每個(gè)員工的積極性和創(chuàng )造性，群策群力，發(fā)揮成本會(huì )計職能作用，共同致力于整體目標的實(shí)現。
3、推進(jìn)成本電算化
利用以機技術(shù)為中心的信息管理手段已成為成本會(huì )計的一種必然趨勢。成本會(huì )計工作以計算機為手段，大大加快了信息反饋速度，增強了業(yè)務(wù)處理能力，對于及時(shí)、準確地進(jìn)行成本預測、決策和核算，有效地實(shí)施成本控制，全面地考核、成本，都有重要意義。實(shí)踐證明，實(shí)現成本會(huì )計電算化是當務(wù)之急，是實(shí)行新的成本會(huì )計的技術(shù)前提。但是，當前會(huì )計電算化中還存在以下的：一是簡(jiǎn)單地停留在模仿替代手工核算階段，只能進(jìn)行事后反映，無(wú)法進(jìn)行決策、預測和事中控制。一是企業(yè)管理信息系統中。采購、營(yíng)銷(xiāo)、人事、財會(huì )等子系統互相分割，尚未形成有機聯(lián)系的整個(gè)企業(yè)管理信息系統；三是會(huì )計信息系統提供的一般只是財務(wù)會(huì )計信息，不能充分反映成本會(huì )計和管理會(huì )計需求的信息。因此，為了推動(dòng)會(huì )計電算化深入發(fā)展，必須加快會(huì )計電算化從核算型向管理型轉變，將會(huì )計信息系統有機地融入企業(yè)整個(gè)管理信息系統，通過(guò)電算化的應用，為成本會(huì )計和管理會(huì )計提供可靠的技術(shù)支持。
4、外國一切先進(jìn)的經(jīng)驗和方法，博采眾長(cháng)，為我所用
西方成本會(huì )計是一門(mén)悠久的生機勃勃的學(xué)科。特別是隨著(zhù)適時(shí)制、戰略管理、基準管理、限制、行為科學(xué)、運籌學(xué)、系統工程和電子計算機等各種科學(xué)技術(shù)成就在成本會(huì )計中的廣泛應用，形成了新型的著(zhù)重管理的經(jīng)營(yíng)型成本會(huì )計。例如適合我國當前多數企業(yè)實(shí)際需要的標準成本會(huì )計，責任成本會(huì )計、目標成本計算、質(zhì)量成本會(huì )計、成本決策、成本預測和近十幾年孕育的適時(shí)制與倒推成本法、作業(yè)成本法與作業(yè)管理、成本企劃、產(chǎn)品生命周期成本會(huì )計以及戰略成本管理等。對此，我們應結合國情和不同企業(yè)的具體情況認真。有些方法可以直接引進(jìn)，有些方法應加以改革和完善，有些方法只能在少數具備條件的企業(yè)采用，或局部吸收其方法。總之，為了完善發(fā)展我國的成本會(huì )計，借鑒西方成本會(huì )計理論與方法是非常必要的。但是這種學(xué)習要有創(chuàng )新，而創(chuàng )新只能與我國國情相結合，從而探索并形成一套具有特色的現代成本會(huì )計體系。
5、完善和推廣我國行之有效的成本會(huì )計方法
我國企業(yè)在長(cháng)期實(shí)踐中，積累了許多行之有效的成本會(huì )計經(jīng)驗，如編制成本計劃階段的項目測算法，成本指標歸口分級管理，包括班組核算在內的廠(chǎng)內經(jīng)濟核算制，實(shí)際上都是強調“以人為本”，充分調動(dòng)廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng )造性，至今仍不失為現代成本會(huì )計的有效方法、邯鋼“模擬市場(chǎng)核算，實(shí)行成本否決”的經(jīng)驗，以及濰坊亞星集團有限公司實(shí)行的“購銷(xiāo)比價(jià)管理”，把企業(yè)管理成本的重點(diǎn)從以?xún)炔可a(chǎn)為中心，延伸到對供產(chǎn)銷(xiāo)全過(guò)程的控制。這些都是值得總結和學(xué)習的。總之，近十幾年來(lái)我國企業(yè)管理成本新鮮經(jīng)驗層出不窮，為發(fā)展成本管理、豐富成本會(huì )計作出了很大貢獻，值得會(huì )計學(xué)術(shù)界深入學(xué)習，認真總結，將實(shí)踐經(jīng)驗上升到理論，加以總結完善。
6、完善成本會(huì )計組織，提高全員成本意識和素質(zhì)
為了適應現代成本會(huì )計的發(fā)展，必須完善成本會(huì )計的組織，建立和健全成本會(huì )計規章制度，實(shí)行全方位。全過(guò)程、全員管理成本，使決策層和所有部門(mén)、單位都重視成本，人人關(guān)心成本，提高全員成本意識和素質(zhì)。對于成本會(huì )計人員來(lái)說(shuō)，除了應具備會(huì )計職業(yè)道德之外，不僅要懂會(huì )計和財務(wù)管理，還要懂經(jīng)營(yíng)管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，學(xué)會(huì )運用價(jià)值工程、成本最優(yōu)化理論和方法；同時(shí)還要熟悉并掌握現代成本會(huì )計的理論與方法，學(xué)會(huì )預測、決策和控制，學(xué)會(huì )使用電子計算機進(jìn)行信息處理。筆者認為：根據成本會(huì )計人員職責的要求，我國一些企業(yè)在成本崗位上要配備成本工程師，以利于成本會(huì )計做到技術(shù)與經(jīng)濟相結合，充分發(fā)揮成本會(huì )計的職能作用。
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