跨國公司的轉移定價(jià)研究論文
一、轉移定價(jià)的內涵
(一)轉移定價(jià)的含義
國際范圍內還未形成被普遍接受的對轉移定價(jià)的定義。在我國，姚梅鎮教授認為，轉移定價(jià)是指在進(jìn)行內部交易的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，根據逃避稅收的需要來(lái)確定交易價(jià)格的做法。著(zhù)名的國際稅法專(zhuān)家高爾森指出，轉移定價(jià)是指各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)在內部交易中按照不同于一般市場(chǎng)價(jià)格定價(jià)的行為，而將關(guān)聯(lián)企業(yè)的全部納稅額降到最低是該行為的主要目標。結合二者的說(shuō)法，筆者認為，跨國公司的轉移定價(jià)實(shí)質(zhì)上是以整體稅收最小化為目標，利用不同企業(yè)不同地區稅率以及免稅條件的差異，將利潤轉移到稅率相對較低甚至可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)，最終實(shí)現更好的盈利。
(二)轉移定價(jià)的特點(diǎn)
1.交易價(jià)格違背市場(chǎng)價(jià)值規律。轉移價(jià)格是建立在跨國公司內部交易的定價(jià)基礎之上的，為了實(shí)現其經(jīng)營(yíng)目標，勢必違背價(jià)值規律，與市場(chǎng)正常價(jià)格相差較大。
2.體現企業(yè)的戰略經(jīng)營(yíng)目標。跨國公司通過(guò)轉移定價(jià)這一形式可以進(jìn)行更加合適的內部資源配置，以提高其在某特定區域市場(chǎng)上的競爭能力。
3.導致不正常的跨國收入分配。轉移定價(jià)的行為將會(huì )使跨國公司各關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬面收入與依據東道國法律計算的計稅所得差距甚遠，這也將導致東道國的利益受到損害。
(三)轉移定價(jià)的形式
1.按照交易客體劃分
(1)實(shí)物轉移定價(jià)。實(shí)物交易是轉移定價(jià)中最常見(jiàn)的形式，主要包括原材料、半成品、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)等交易物。跨國公司一般可以通過(guò)確定該類(lèi)交易物的價(jià)格(如“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”)，控制各關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本與利潤。
(2)勞務(wù)轉移定價(jià)。具體指表現為提供管理、廣告、齊詢(xún)這類(lèi)勞務(wù)服務(wù)形式的轉移定價(jià)。這類(lèi)定價(jià)現象在實(shí)踐中普遍存在于有提供勞務(wù)和租賃這一類(lèi)服務(wù)的關(guān)聯(lián)企業(yè)中。通過(guò)對勞務(wù)費用的內部確定來(lái)攤銷(xiāo)管理成本，以此轉移利潤。
(3)資金轉移定價(jià)。現今資金拆借越來(lái)越成為重要的避稅手段。主要指通過(guò)控制貸款利息的高低來(lái)重新分配利潤。例如，2002年，寶潔(中國)公司以本公司名義向中國銀行廣東省分行貸款，金額高達20億元。之后再通過(guò)無(wú)息借貸的方式借給公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)。由20億貸款帶來(lái)的高額的利息支出，使得寶潔公司的稅前利潤出現了相對減少，于是應交所得稅額也減少，達到少繳所得稅的目的。與此同時(shí)其關(guān)聯(lián)企業(yè)也可以通過(guò)這筆巨額無(wú)息貸款改善運營(yíng)情況，達到集團重新分配利潤的目的。
(4)無(wú)形資產(chǎn)轉移定價(jià)。主要指轉讓商標、專(zhuān)利、技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中的轉移定價(jià)。
2.按照路徑上劃分
(1)利用不同國家的不同所得稅率進(jìn)行避稅。這一類(lèi)型做法基本表現為“高進(jìn)低出”，即當處于高稅率國家的A子公司與處于低稅率國家的B子公司進(jìn)行的內部交易為出售產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，采用低價(jià);當A公司與B公司進(jìn)行的內部交易為進(jìn)口產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，采用高價(jià)。這樣的做法可以使A公司的納稅基數減少，從而所納稅收也將減少，而此時(shí)雖然B公司的應納稅所得額增加，但由于B公司所處國家所得稅稅率較低，因此在整體上降低了A與B所在的跨國公司的稅收負擔。
(2)利用避稅港進(jìn)行避稅。避稅港指的是稅率很低、甚至是完全免征稅款的國家或地區。大致可分為三類(lèi)，包括無(wú)稅避稅港(如百慕大、巴哈馬等)、低稅避稅港(如維爾京群島、中國香港等)、特惠避稅港(如愛(ài)爾蘭的香農、新加坡的廊裕等)。在此類(lèi)避稅手法中常見(jiàn)的形式如，通過(guò)在避稅港設立一個(gè)國際貿易公司C，首先以低價(jià)將商品銷(xiāo)售給C公司，再通過(guò)C公司以正常價(jià)格銷(xiāo)售給海外客戶(hù)，而C公司在獲得大量利潤的同時(shí)因其所處避稅港的地理優(yōu)勢達到跨國公司的整體避稅目的。
二、轉移定價(jià)的動(dòng)機
(一)稅務(wù)動(dòng)機
1.對于所得稅的規避。如前所述，跨國公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內部定價(jià)轉移利潤，將巨額利潤轉移至相對低稅率國家甚至避稅港，就可以達到整體上減少或避免所得稅的目的。
2.對于關(guān)稅的規避。當某一進(jìn)口國實(shí)行從價(jià)關(guān)稅制時(shí)，進(jìn)口貨物的低價(jià)可以使內部交易中的關(guān)聯(lián)企業(yè)一方少繳關(guān)稅。某些情況下，規避關(guān)稅和規避所得稅的做法有可能產(chǎn)生沖突。
3.對于增值稅的規避。出口企業(yè)可以通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)內部交易中的轉移低價(jià)，使本公司減少增值稅應繳額。當國家實(shí)行出口退稅制度時(shí)，出口企業(yè)也可以通過(guò)與關(guān)聯(lián)企業(yè)內部交易之間的轉移高價(jià)，使本公司多賺取出口退稅。
4.對于反傾銷(xiāo)稅的規避。通常情況下，當出口企業(yè)向進(jìn)口方以極低價(jià)格銷(xiāo)售商品時(shí)，己經(jīng)形成了傾銷(xiāo)，進(jìn)口企業(yè)將可能被征收反傾銷(xiāo)稅。但當關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生此類(lèi)傾銷(xiāo)時(shí)，出口企業(yè)可以通過(guò)其他隱蔽的交易獲得各種補償，從而提高其銷(xiāo)售價(jià)格，使其無(wú)法達到傾銷(xiāo)價(jià)格的標準。這樣，事實(shí)上的傾銷(xiāo)就可以有效避免反傾銷(xiāo)稅的征收。
(二)非稅務(wù)動(dòng)機
1.迅速打開(kāi)與占領(lǐng)銷(xiāo)售市場(chǎng)。境內跨國公司在與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行交易時(shí)可以通過(guò)采用低價(jià)的方式，幫助該關(guān)聯(lián)企業(yè)減少產(chǎn)品成本，再利用此優(yōu)勢以比競爭對手低的價(jià)格出售產(chǎn)品，搶占市場(chǎng)。
z.合理配置內部資源，調節子公司利潤。為了實(shí)現整體利益的最大化，母公司可以選擇通過(guò)低價(jià)提供原材料或勞務(wù)、高價(jià)回購產(chǎn)品來(lái)增加子公司盈利，幫助子公司維持運營(yíng);也可以選擇通過(guò)增加子公司的生產(chǎn)成本和降低回購價(jià)格來(lái)減少子公司利潤，轉移投資方向。
3.多從合資企業(yè)中分享利益。在母公司以合資形式與東道國投資者共同建立子公司的情況下，必然涉及到東道國政府與當地投資者的利益。而跨國公司與他們之間往往存在著(zhù)不同的利潤目標，也因此會(huì )產(chǎn)生沖突。基于當地合作者僅能分享子公司利潤無(wú)法分享母公司利潤這一特性，通過(guò)轉移定價(jià)轉移利潤至母公司可以使跨國公司多獲得利益，同時(shí)也避免產(chǎn)生更多的沖突。
三、轉移定價(jià)的法律規制
(一)美國國內法
1.美國規制轉移定價(jià)的法律架構及主要內容
在國際范圍內，目前美國有關(guān)轉移定價(jià)的法律制度是比較完善、全面、有效的。1994年美國《國內收入法典》最終法案第482條用了接近100頁(yè)之長(cháng)的篇幅，對關(guān)聯(lián)企業(yè)內部交易業(yè)務(wù)的稅收處理的方法和程序作了規定，至此美國法律對轉移定價(jià)的限制有了明確的法律基礎0 482條款的主要內容為:跨國公司集團內部交易按照市場(chǎng)價(jià)格為正常交易價(jià)格，出于對避稅的防范和基于正確計算出應納稅所得額的需要，稅務(wù)當局有權對關(guān)聯(lián)企業(yè)的應繳稅所得額進(jìn)行調整。該條款的目的在于確保企業(yè)切實(shí)地反映由關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的收入，防止與跨國公司內部交易有關(guān)的避稅行為。
對于轉移定價(jià)的`法律規制，美國法呈現出以下三個(gè)特點(diǎn)。第一，舉證規定較為嚴格。要求外國分公司或代理處同母公司一樣進(jìn)行舉證。第二，要求納稅人應提交的賬目資料的數量和質(zhì)量必須達到一定標準，強調納稅人的責任意識。第三，關(guān)于惡意的轉移定價(jià)行為有較嚴厲的懲罰性規定。對于交易過(guò)程中出現的嚴重偏離正常價(jià)格的轉移定價(jià)行為，美國法規定了最高可按應補繳稅額的百分之四十處罰款。
2.美國規制轉移定價(jià)的基本原則
(1)正常交易原則。正常交易原則以企業(yè)理性為出發(fā)點(diǎn)，強調企業(yè)的獨立性，就算是關(guān)聯(lián)企業(yè)也應按照獨立企業(yè)之間的交易原則進(jìn)行商事活動(dòng)。該原則的基本涵義是指在處理關(guān)聯(lián)企業(yè)的內部交易問(wèn)題時(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的國際收支也理應按照獨立企業(yè)之間進(jìn)行交易時(shí)所體現的獨立競爭的精神進(jìn)行分配，換句話(huà)說(shuō)，應當以在正常情況下所用的價(jià)格取代內部交易中出現的不合理的轉移價(jià)格。
(2)最優(yōu)法原則。1994年的轉移定價(jià)法規曾經(jīng)指出:“一項受控交易正常結果的確定，在實(shí)踐中不存在絕對優(yōu)先的方法，也沒(méi)有一種優(yōu)于其他方法的方法，必須依照能夠對結果進(jìn)行最可靠衡量的方法來(lái)確定正常交易結果。”這條法規規定了最優(yōu)法原則。正常交易結果可能在僅僅只適用了一種方法后就可以得出，但是如果之后出現另一個(gè)方法，并且被證明可以更真實(shí)地反映正常交易結果，那么這個(gè)之后出現的方法就必須被使用。該原則的實(shí)質(zhì)其實(shí)是要求使用能夠對獨立企業(yè)之間的正常交易結果進(jìn)行最真實(shí)衡量的一種方法，以最大限度地使關(guān)聯(lián)企業(yè)的內部交易符合正常交易。
(3)可比性原則。當試圖確定某一項轉移價(jià)格是否符合正常交易價(jià)格時(shí)，一般應在可比的情況下將關(guān)聯(lián)交易與正常交易作比較，如有差異則應另外尋找合適的可比交易。因此，如果以獨立企業(yè)間的某次交易作為參照物，首先要求其具有可比性。可比性程度越高，越有利于對關(guān)聯(lián)企業(yè)內部交易的結果進(jìn)行準確判斷。
(二)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織有關(guān)規定
作為一個(gè)成員國囊括了全球大多數工業(yè)發(fā)達國家的國際組織，經(jīng)合組織在轉移定價(jià)的稅制研究方面為世界經(jīng)濟都做出了很大貢獻。早在1963年，DECD就制定并公布了《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》，并于1977年對范本的修訂中首先提出了轉移定價(jià)的原則。其第9條第1款規定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的內部交易應當視同獨立企業(yè)間的交易，須符合正常交易原則，而稅務(wù)部門(mén)被授權對不符合的交易進(jìn)行調整，即第一次調整。其第2款在前一款的基礎之上確定了成員國第二次調整的義務(wù)，即當東道國政府進(jìn)行了第一次調整之后，如果這一調整合法且合理，母國政府就應及時(shí)對在該交易中的關(guān)聯(lián)企業(yè)位于本國的稅收進(jìn)行調整。這一條規定通過(guò)對跨國交易東道國和公司母國調整義務(wù)的明確，得到了發(fā)展中國家和發(fā)達國家的普遍認可。1995年DECD發(fā)布了《關(guān)于跨國公司和稅收管理轉移定價(jià)指南》，并且從此每年以附件的形式發(fā)布各項補充指南，持續完善對跨國公司的轉移定價(jià)行為的規制。
(三)預約定價(jià)制度
預約定價(jià)制，也稱(chēng)預先定價(jià)協(xié)議( APA)，是納稅人在交易之前，就及時(shí)將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的收支計算所涉及的轉移定價(jià)方法，向稅務(wù)機關(guān)報告，經(jīng)納稅人、關(guān)聯(lián)企業(yè)、稅務(wù)機關(guān)充分談判協(xié)商，作為所得稅的計算依據，并免除事后稅務(wù)機關(guān)對轉移定價(jià)進(jìn)行調整的一份協(xié)議。在這種制度下，當協(xié)議得到審定認可之后，納稅人只需在與關(guān)聯(lián)企業(yè)內部交易時(shí)不違背預約定價(jià)協(xié)議所確定的定價(jià)方法，稅務(wù)機關(guān)就將不再進(jìn)行審查調整。這份協(xié)議實(shí)質(zhì)上代表了稅務(wù)機關(guān)與納稅人兩個(gè)主體對于轉移定價(jià)是否符合正常交易標準的共同事前判斷。美國與經(jīng)濟合作組織分別于1991年、1999年確定了預約定價(jià)制度。在國際社會(huì )日益呼吁加強國際稅收協(xié)調這一趨勢下，預約定價(jià)制度成為了一個(gè)良好高效的突破口，也可以成為避免國際稅收爭端的一個(gè)重要措施。
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