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會(huì )計基本理論論文

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會(huì )計基本理論論文

  文章從會(huì )計角度論述了對價(jià)的由來(lái)及定義、對價(jià)的會(huì )計確認問(wèn)題、對價(jià)在會(huì )計實(shí)踐中的應用問(wèn)題,揭示了對價(jià)的會(huì )計確認方法。以下內容是小編為您精心整理的會(huì )計基本理論論文,歡迎參考!

會(huì )計基本理論論文

  會(huì )計基本理論論文

  摘要:“對價(jià)”最早是英美合同法中的概念,是“換取允諾的代價(jià)”。我國司法實(shí)踐中隱含了“對價(jià)”的許多應用。我國政府應用“對價(jià)”產(chǎn)生于我國股權分置改革,“對價(jià)”被解釋為非流通股股東為取得流通權,向流通股股東支付的相應的代價(jià)。與此相適應,我國會(huì )計界開(kāi)始對“對價(jià)”進(jìn)行確認與核算。然而,“對價(jià)”的普遍應用始于我國2007年1月1日新《企業(yè)會(huì )計準則》的實(shí)施。

  文章從會(huì )計角度論述了對價(jià)的由來(lái)及定義、對價(jià)的會(huì )計確認問(wèn)題、對價(jià)在會(huì )計實(shí)踐中的應用問(wèn)題,揭示了對價(jià)的會(huì )計確認方法。

  關(guān)鍵詞:對價(jià);對價(jià)理論;對價(jià)確認;對價(jià)交換

  2007年1月1日實(shí)施的39項企業(yè)會(huì )計準則中,基本準則、長(cháng)期股權投資準則、股份支付準則、企業(yè)合并準則、金融工具確認和計量準則、金融資產(chǎn)轉移準則、每股收益準則、金融工具列報共8個(gè)準則以及收入準則講解都使用到“對價(jià)”這一概念。而國際會(huì )計準則中編制財務(wù)報表的框架準則、收入準則、企業(yè)合并準則等也運用了“對價(jià)”概念。何為對價(jià)?對價(jià)從會(huì )計角度看有哪些理論?不同會(huì )計準則中的對價(jià)會(huì )計如何確認?本文就此談一些看法。

  一、對價(jià)的由來(lái)及定義

  對價(jià),英文為consideration。我國會(huì )計界最初將此概念譯成“補償物”。例如,我國一些學(xué)者將1993年修訂的《國際會(huì )計準則第18號——收入》第9條譯成“收入應以其已收或應收的補償物的公允價(jià)值來(lái)計量”①。顯然,“補償物”不能準確揭示對價(jià)的內涵。

  經(jīng)過(guò)考察,我國學(xué)者發(fā)現,consideration最早是英美合同法中使用的概念,我國法學(xué)界譯為“對價(jià)”。1875年英國最高法院在柯里訴米薩案(CurrieV.Misa)的判決中定義對價(jià)為:合同一方得到某種權利、利益、利潤或好處,或是他方當事人克制自己不行使某項權利或遭受某項損失或承擔某項義務(wù)。簡(jiǎn)單地說(shuō),對價(jià)就是“換取允諾的代價(jià)”(胡成蹊,2007)。而《牛津法律大辭典》給對價(jià)所下的定義是:“對另一方的許諾或行為作出的承諾,如給付、提供勞務(wù)或放棄權利”,它是合同成立的必要條件。

  2000年7月,財政部會(huì )計準則委員會(huì )組織翻譯的《國際會(huì )計準則2000》,將consideration譯為“對價(jià)”。例如,將1993年修訂的《國際會(huì )計準則第18號——收入》第9條譯成“收入應按其已收或應收對價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計量”②。

  會(huì )計界“對價(jià)”的含義是什么呢?筆者認為,應進(jìn)行以下兩步分析:

  一是要借鑒西方法學(xué)“對價(jià)”概念的精髓。以英美法系為例,這些國家長(cháng)時(shí)間研究對價(jià)并經(jīng)過(guò)實(shí)踐運作,對“對價(jià)”總結為以下六項規則:(1)對價(jià)必須是合法的,凡是以法律禁止的物或行為作為對價(jià)都是無(wú)效的。(2)錯覺(jué)允諾和道德允諾不是有效的對價(jià)。合同條款中表達得不太清晰,實(shí)際上合同的一方或雙方可以自由選擇是否履行責任,這樣的允諾無(wú)效。(3)對價(jià)必須是源于受允諾的人。被允諾人付出的代價(jià)才是對價(jià),相對應的,對某個(gè)允諾付出對價(jià)的人才可以請求法律強制執行該允諾或給予其他救濟。(4)期后對價(jià)不是有效對價(jià)。即對于已經(jīng)發(fā)生的事作出允諾是沒(méi)有法律效力的,因為受諾人的行為先于允諾發(fā)生,因此這個(gè)行為不是日后允諾的對價(jià)。允諾人的允諾因為沒(méi)有對價(jià)而不受約束。(5)事先已存在的義務(wù)不能作為有效對價(jià)。已有的合同義務(wù)和法定義務(wù)不能作為新允諾的對價(jià)。(6)強調對價(jià)的存在而不關(guān)心其是否充分。法官一般只考察對價(jià)是否存在而不會(huì )對對價(jià)的充分性進(jìn)行考察。

  以上六項規則的精髓可通過(guò)我國的一些法律辭典予以提煉,即將對價(jià)定義為:“普通法系合同中的一種制度,意指在合同中應明確表示,一方所享有的權利以另一方所負的義務(wù)為基礎,雙方應互有權利與義務(wù)”③。

  二是研究我國司法實(shí)踐和會(huì )計實(shí)踐提煉“對價(jià)”含義。在司法實(shí)踐中,根據當事人取得的權利有無(wú)代價(jià)(對價(jià)),往往將合同分為有償合同和無(wú)償合同。有償合同是交易關(guān)系,是雙方財產(chǎn)的交換,是對價(jià)的交換;無(wú)償合同不存在對價(jià),不是財產(chǎn)的交換,是一方直接付出財產(chǎn)或勞務(wù)。我國會(huì )計實(shí)踐應用“對價(jià)”概念產(chǎn)生于我國股權分置改革。2005年11月,財政部頒布《上市公司股權分置改革中相關(guān)會(huì )計處理暫行規定》,主要是對非流通股股東支付對價(jià)如何進(jìn)行會(huì )計處理作了規定。在股權分置改革過(guò)程中所用的“對價(jià)”概念,指的是非流通股股東為取得流通權,向流通股股東支付的相應的代價(jià)(對價(jià))。對價(jià)可以采用股票、現金等其他共同認可的形式。股權分置改革應用的“對價(jià)”有三層特殊涵義:(1)對價(jià)的雙方是流通股和非流通股兩類(lèi)股東。(2)對價(jià)的標的物是非流通股的可流通權。未來(lái)非流通股要流通,導致流通股股價(jià)下跌,會(huì )給股民造成非流通股可流通的風(fēng)險或損失,非流通股股東可流通權的獲得必須要與股民對價(jià)才能實(shí)現。(3)對價(jià)的前提是:一方為達其經(jīng)濟利益的最優(yōu)化對可能給另一方造成的損失給予一個(gè)承諾來(lái)進(jìn)行保護。

  根據以上兩步分析,筆者研究確認的對價(jià)含義是:對價(jià)是交易雙方以權利義務(wù)為基礎所允諾認可的價(jià)值。理解這一概念的兩個(gè)基點(diǎn)如下:

  首先,對價(jià)是在有償合同約定生。企業(yè)跟企業(yè)之間簽訂交易合同,涉及到交易標的物的價(jià)格,交易雙方站在各自利益的角度討價(jià)、出價(jià)與還價(jià),最終達成一致,對價(jià)即產(chǎn)生。因此,對價(jià)是交易雙方處于帕累托最優(yōu)狀況時(shí)實(shí)現帕累托改進(jìn)的條件。在平等個(gè)體之間法律關(guān)系沖突情況下,效率的解決只能通過(guò)平等個(gè)體之間的妥協(xié)關(guān)系來(lái)解決。在協(xié)調平等主體之間相互沖突的法律關(guān)系過(guò)程中,只要滿(mǎn)足“對價(jià)”,自由讓渡并給予及時(shí)補償而不使任何一方損失的條件,就能實(shí)現帕累托最優(yōu)到帕累托改進(jìn)的效率。

  其次,對價(jià)是交易雙方的接受價(jià)值,不是公允價(jià)值。打個(gè)比方,A花了100元買(mǎi)了一張桌子,現在B看上了這張桌子,愿意出150元把桌子買(mǎi)走,A同意按150元成交。這150元就是交易雙方接受的價(jià)值,就是對價(jià)。如果A不好意思多收B的錢(qián),僅僅按100元價(jià)格賣(mài)給B,假設這100元價(jià)格正好就是這個(gè)桌子被公認的價(jià)值——公允價(jià)值,那么,這張桌子的交易是“等價(jià)交換”的交易。因此,對價(jià)是雙方同意基礎上的“利益交換”,不是公平尺度下的“等價(jià)交換”。“對價(jià)”和“公允價(jià)值”主要有兩點(diǎn)不同:一是概念內涵不同。對價(jià)是對另一方的許諾或行為作出的承諾;公允價(jià)值是指“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量”④。兩者雖然都強調“雙方自愿”,但后者更突出“公平”這個(gè)前提。二是衡量的尺度不同。對價(jià)往往難以找到公認的價(jià)值評價(jià)尺度,就好比上述那張桌子,B覺(jué)得值150元,A覺(jué)得值100元,原因在于評價(jià)尺度不一樣。而用公允價(jià)值進(jìn)行的等價(jià)交換,是取得價(jià)值和使用價(jià)值相等條件下的交換,就像上述那張桌子那樣,取得價(jià)值和使用價(jià)值都為100元,評價(jià)的尺度客觀(guān)、公正。因此,等價(jià)交接包含了社會(huì )公認價(jià)值判斷的成分,而對價(jià)更多的是強調交易雙方的認可。

  二、對價(jià)的會(huì )計確認問(wèn)題

  (一)對價(jià)一般表現為現金或現金等價(jià)物

  《國際會(huì )計準則第18號——收入》第11條指出:“在大多數情況下,對價(jià)表現為現金或現金等價(jià)物,收入的金額即已收或應收的現金或現金等價(jià)物的金額。然而,當現金或現金等價(jià)物金額的流入需遞延時(shí),對價(jià)的公允價(jià)值可能比收到或應收現金的名義金額要少”。

  例1,分期收款銷(xiāo)售商品,商品的現時(shí)成交價(jià)格是800萬(wàn)元,分期收款銷(xiāo)售合同約定,銷(xiāo)方提供商品后,購方分五年等額付款,每年付款200萬(wàn)元,五年共付1000萬(wàn)元。會(huì )計確認收入時(shí),要將未來(lái)的1000萬(wàn)元按市場(chǎng)利率折算為現時(shí)的現金等值800萬(wàn)元入賬。這時(shí)“對價(jià)”的公允價(jià)值800萬(wàn)元要比未來(lái)“長(cháng)期應收款”1000萬(wàn)元少200萬(wàn)元。因此,對價(jià)一般表現為現金或現金等價(jià)物。

  (二)入賬對價(jià)是現在或將來(lái)交易價(jià)值的.現值

  英美法系規定對價(jià)規則時(shí)突出了兩條:一是期后對價(jià)不是有效對價(jià)。即對于已經(jīng)發(fā)生的事作出允諾是沒(méi)有法律效力的,因為受諾人的行為先于允諾發(fā)生,因此這個(gè)行為不是日后允諾的對價(jià),允諾人的允諾因為沒(méi)有對價(jià)而不受約束。二是事先已存在的義務(wù)不能作為有效對價(jià)。這兩條明確告訴我們,對價(jià)不是已經(jīng)發(fā)生了的交易行為。我國《經(jīng)濟法學(xué)辭典》闡述對價(jià)的主要條件之一是:“對價(jià)必須是現在或將來(lái)的作為或不作為,而不能是過(guò)去已經(jīng)完成的作為或不作為”⑤。將這一條件用在會(huì )計上,入賬對價(jià)就是現在或將來(lái)交易價(jià)值的現值。強調現值是考慮到對價(jià)通常表現為現時(shí)現金或現金等價(jià)物的等值需要。例如,企業(yè)合并時(shí)付出資產(chǎn)的價(jià)值確定,應以未來(lái)現金流量的現值為依據或以現在合并時(shí)付出資產(chǎn)的現時(shí)現金或現金等價(jià)物的等值為依據。

  (三)入賬對價(jià)必須以真實(shí)、合法的交易為基礎

  對價(jià)必須具有真實(shí)性,即一方當事人應針對另一方當事人的作為或不作為,提供自己的作為或不作為,而不能以虛假的交易為基礎;同時(shí),對價(jià)必須合法,即不允許存在欺騙、脅迫、不道德或標的不當等情況。這不僅是對價(jià)的法律要求,也是會(huì )計堅持“真實(shí)性”、“合法性”的充分體現。

  三、對價(jià)在會(huì )計實(shí)踐中的應用問(wèn)題

  我國2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則》使用的對價(jià)術(shù)語(yǔ)有:“付出的對價(jià)”(基本準則第42條)、“合并對價(jià)”(2號準則第3條,20號準則第6、12、18條)、“作為對價(jià)進(jìn)行結算”(11號準則第2條)、“支付(的)對價(jià)”(20號準則第18條,22號準則第28、29條,37號準則第11條)、“收到的對價(jià)”(23號準則第12、15、17、18條,37號準則第11條)、“應收對價(jià)”(34號準則第6條)、“作為對價(jià)發(fā)行”(34號準則第6條)。這些對價(jià)的基本含義與“合同允諾價(jià)值”、“現金或現金等價(jià)物”、“現在或將來(lái)交易價(jià)值的現值”相關(guān),其會(huì )計處理一般都比較明確。但一些有爭議的會(huì )計處理問(wèn)題有必要作一下剖析。現以分期收款業(yè)務(wù)為例說(shuō)明對價(jià)的會(huì )計確認與處理。

  我國《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》第五條規定:企業(yè)銷(xiāo)售商品時(shí),“合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應當在合同或協(xié)議期間內采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo),計入當期損益。”其應用指南進(jìn)一步解釋?zhuān)骸胺制谑湛钿N(xiāo)售商品,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應當按照應收的合同或協(xié)議價(jià)款的現值確認其公允價(jià)值。應收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額,應當在合同或協(xié)議期間內,按照應收款項的攤余成本和實(shí)際利率法計算確認的攤銷(xiāo)金額,沖減財務(wù)費用”。按此規定,企業(yè)分期收款銷(xiāo)售商品,按公允價(jià)值確認收入(公允價(jià)值又是合同或協(xié)議約定的未來(lái)應收款的現值);按合同或協(xié)議約定的未來(lái)價(jià)款——名義金額確認“長(cháng)期應收款”,兩者差額分期列入各期損益。這和《國際會(huì )計準則第18號——收入》準則規定“收入應按其已收或應收對價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計量”的精神相一致。如例1,未來(lái)5年應收對價(jià)1000萬(wàn)元,將其折算為現值800萬(wàn)元,會(huì )計按應收對價(jià)的現值800萬(wàn)元確認收入。

  然而,我國《收入》準則并未規定銷(xiāo)售所涉及的增值稅銷(xiāo)項稅的。在《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》附錄中介紹“長(cháng)期應收款”科目賬務(wù)處理時(shí),僅僅提到:“涉及增值稅的,還應進(jìn)行相應的處理”。當銷(xiāo)售和增值稅銷(xiāo)項稅關(guān)聯(lián)時(shí),對價(jià)又如何確認入賬呢?如例1,未來(lái)5年應收對價(jià)1000萬(wàn)元,其中,價(jià)款854.70萬(wàn)元,增值稅145.30萬(wàn)元,將其折算為現值800萬(wàn)元,其中,價(jià)款683.76萬(wàn)元,增值稅116.24萬(wàn)元,折現率為7.93%。目前,此業(yè)務(wù)主要有五種處理方法:(1)最后一次收款時(shí)計交增值稅的確認方法;(2)銷(xiāo)售成立時(shí)計交增值稅的確認方法;(3)銷(xiāo)售成立時(shí)增值稅全額掛賬的確認方法;(4)分期收款時(shí)計交增值稅——價(jià)款掛賬的確認方法;(5)分期收款時(shí)計交增值稅——價(jià)稅掛賬的確認方法。前三種處理方法存在的問(wèn)題是計交增值稅不符合稅法規定;后兩種處理方法比較科學(xué),它可以用“對價(jià)”理論予以說(shuō)明。

  一是以稅法為依據,使會(huì )計處理同計稅納稅相吻合。這是對價(jià)“合法性”內涵所提出的要求。2009年1月1日實(shí)施的《增值稅暫行條例實(shí)施細則》第38條規定:銷(xiāo)售貨物納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間具體為“采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物,為書(shū)面合同約定的收款日期的當天,無(wú)書(shū)面合同的或者書(shū)面合同沒(méi)有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當天”。即例1每年年末收取200萬(wàn)元款項時(shí),應按其中價(jià)款170.94萬(wàn)元計交增值稅銷(xiāo)項稅29.06萬(wàn)元。

  二是“長(cháng)期應收款”是反映未來(lái)五年全部應收對價(jià)1000萬(wàn)元,還是僅反映應收價(jià)款854.70萬(wàn)元?從理論上講,反映1000萬(wàn)元更合適,因為對價(jià)“是交易雙方的接受價(jià)值”,是寫(xiě)在合同上的“約定價(jià)值”,筆者稱(chēng)之為“價(jià)稅對價(jià)觀(guān)”。但是,如果從簡(jiǎn)化的角度講,反映應收價(jià)款854.70萬(wàn)元也行,因為它是雙方約定的價(jià)款價(jià)值,筆者稱(chēng)之為“價(jià)款對價(jià)觀(guān)”。

  三是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”要反映未來(lái)五年應收價(jià)款854.70萬(wàn)元的現值683.76萬(wàn)元。這是“對價(jià)是現在或將來(lái)交易價(jià)值的現值”含義所要求的。

  四是“未實(shí)現融資收益”的確認:在“價(jià)稅對價(jià)觀(guān)”下,該科目要反映未來(lái)五年全部應收對價(jià)1000萬(wàn)元與應收對價(jià)的現值800萬(wàn)元的差額200萬(wàn)元,即同時(shí)反映價(jià)款和增值稅未來(lái)“貨幣時(shí)間價(jià)值”;在“價(jià)款對價(jià)觀(guān)”下,該科目?jì)H反映未來(lái)應收價(jià)款(不包括增值稅)與其現值的差額170.94(854.70-683.76)萬(wàn)元。

  經(jīng)過(guò)上述分析,分期收款發(fā)出商品時(shí)的財務(wù)處理有兩種:一是在“價(jià)稅對價(jià)觀(guān)”下,應收對價(jià)1000萬(wàn)元包含了全部增值稅,計入了“長(cháng)期應收款”借方,同時(shí)要增設“遞延稅款”科目或“遞延增值稅負債”科目來(lái)調節會(huì )計計稅處理與稅法納稅處理的差異,“未實(shí)現融資收益”確認價(jià)稅合計200萬(wàn)元。二是在“價(jià)款對價(jià)觀(guān)”下,應收價(jià)款對價(jià)854.70萬(wàn)元計入“長(cháng)期應收款”科目的借方,“未實(shí)現融資收益”確認價(jià)款170.94萬(wàn)元。因此,運用對價(jià)理論核算企業(yè)分期收款銷(xiāo)售商品時(shí)應按以下兩種方法做會(huì )計分錄。

  (1)按“價(jià)稅對價(jià)觀(guān)”編制發(fā)出商品時(shí)的會(huì )計分錄:

  借:長(cháng)期應收款1000萬(wàn)元

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(800÷1.17)683.76萬(wàn)元

  遞延增值稅負債(683.76×17%)116.24萬(wàn)元

  未實(shí)現融資收益200萬(wàn)元

  (2)按“價(jià)款對價(jià)觀(guān)”編制發(fā)出商品時(shí)的會(huì )計分錄:

  借:長(cháng)期應收款(1000÷1.17)854.70萬(wàn)元

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(800÷1.17)683.76萬(wàn)元

  未實(shí)現融資收益170.94萬(wàn)元

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